Ha quedado pendiente de tramitación parlamentaria, el  nuevo convenio de doble imposición entre Alemania y España creado para prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre patrimonio.

Para la toma de decisiones en relación con las mismas y en función de los diferentes tipos de rentas que se puedan obtener, resulta  fundamental contar con un asesoramiento fiscal especializado.

El texto del nuevo Convenio ha sido publicado en el Boletín Oficial de las Cortes  Generales del 18 de marzo de 2011. Cuando entre en vigor, previsiblemente a partir del 1 enero 2012, sustituirá al anterior Convenio firmado en 1966, que todavía está vigente. El nuevo convenio supone una actualización del anterior, que había quedado obsoleto en determinados aspectos, para adaptarlo tanto a las necesidades derivadas de las  actuales relaciones económicas y comerciales entre  España y Alemania, como a los sucesivos cambios que se han ido produciendo en el Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición.

Introducirá IMPORTANTES NOVEDADES en cuestiones que pueden tener mucha trascendencia,  por ejemplo:

INMUEBLES: Con el vigente Convenio de 1966 una persona residente en Alemania que vende un inmueble situado en España debe tributar en España sobre la ganancia (al tipo aplicable) y no tributa en Alemania, aunque en Alemania se puede tener en cuenta esa renta para determinar el tipo impositivo aplicable sobre las demás rentas. Con el nuevo Convenio, esa ganancia deberá seguir tributando en España pero la NOVEDAD es que pasará a tributar también en Alemania, permitiéndose descontar el impuesto pagado en España.

Otra IMPORTANTE NOVEDAD del nuevo Convenio es que las personas o entidades residentes en Alemania deberán tributar en España sobre las ganancias derivadas de la venta acciones o participaciones de una Sociedad (española o alemana) cuyos activos consistan principalmente, directa o indirectamente, en inmuebles situados en España, o que otorguen el derecho a disfrutar inmuebles situados en España (por ejemplo, acciones que otorgan el derecho a disfrutar campos de golf o amarres en puertos deportivos). Ese impuesto pagado en España se podrá descontar del Impuesto pagado en Alemania. Con el vigente Convenio de 1966 esas ganancias sólo tributan en Alemania, por lo que aquellas personas o entidades (sociedades, fondos, etc.) residentes en Alemania que se planteen transmitir ese tipo de acciones o participaciones deberán hacerlo antes de la entrada en vigor del nuevo Convenio (previsiblemente el 1 enero 2012) si quieren evitar la tributación en España.

PENSIONES: Un pensionista alemán que fija su residencia en España, con el vigente Convenio de 1966 debe pagar impuestos sobre la pensión sólo en España (salvo que sea una pensión pública, de funcionario), quedando exenta en Alemania (art. 19.1). Con el nuevo Convenio, eso seguirá siendo así, pero la NOVEDAD es que para pensiones generadas a partir del 1 de enero de 2015 (de la Seguridad Social alemana o derivadas de determinados  planes de pensiones a los que se hayan realizado aportaciones durante más de 12 años) Alemania podrá exigir un Impuesto de hasta un máximo del 5%, y para pensiones generadas a partir de 1 de enero de 2030 podrá exigir un Impuesto de hasta un máximo del 10%. En todo caso, del impuesto a pagar en España sobre la pensión se permitirá descontar ese impuesto sobre la renta pagado en Alemania.

El nuevo Convenio introduce novedades en el tratamiento fiscal de otros muchos tipos de rentas: cánones, ganancias derivadas de ventas de inmuebles situados en Alemania por personas residentes en España, etc.  Por otra parte,  el nuevo Convenio viene a potenciar el intercambio  de información entre las autoridades competentes de ambos Estados, así como la asistencia en la recaudación, extendiendo esa colaboración no sólo a los Impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio  sino también a  todo tipo de impuestos estatales, locales, de Comunidades Autónomas, etc: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Plusvalía Municipal, E.

Es importante aclarar que entre España y Alemania NO EXISTE CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES, aplicándose para este impuesto las normativas de uno y otro Estado, lo que puede producir situaciones de doble imposición. Además, en España está ocurriendo que las Comunidades Autónomas han aprobado normas que reducen drásticamente el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aplicable a sus residentes (por ejemplo, en Baleares las herencias entre familiares directos tributan como máximo al 1% y las donaciones al 7%), mientras que  en herencias o donaciones entre no residentes se aplica la normativa estatal y se pagan impuestos mucho más elevados (hasta el 34% o más), lo que supone una discriminación que ha sido denunciada por la Comisión Europea. En efecto, la Comisión Europea ha remitido a España dos dictámenes motivados (uno en mayo de 2010 y otro el pasado 16  febrero de 2011) para que modifique su normativa sobre los impuestos de sucesiones y donaciones, que Bruselas  considera discriminatoria y contraria al derecho comunitario, al constituir un obstáculo a la libre circulación de personas y capitales. Si España no reacciona de forma satisfactoria (en principio tiene un plazo de 2 meses), la Comisión Europea puede decidir llevar el caso ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Si esto ocurriera y el Tribunal terminara declarando la actual normativa contraria al derecho comunitario los contribuyentes que hubieran pagado impuestos excesivos, superiores a los aplicables a los residentes en las diferentes Comunidades Autónomas, podrían solicitar devoluciones, tal y como ha ocurrido con los no residentes que se vieron obligados a pagar un 35% sobre las ganancias derivadas por ejemplo de ventas de inmuebles cuando los residentes en España pagaban sólo un 15%.

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In addition, the Court also pronounced its view on the hypothesis of abuse of law. H. had alleged that the trust in Bermuda was irrevocable and discretionary, so that he had relinquished his personal wealth in favour of the trust. The Court recognised that, as a rule, this approach should be adopted, even in Swiss tax law. The Court emphasised nonetheless that the Swiss tax authorities did not yet have any uniform practice in this respect.

However in this particular case, the Bermuda trust had since been liquidated and its assets reverted to H. Moreover, among the seized documents, there was a letter from H.’s lawyer granting H. «the Settlor powers to issue all instructions to the trustees ».

Finally, the file demonstrated that H. had been able to use the companies’ bank accounts as his own, in particular for the purchase of a private bungalow in Bermuda.

Thus also retaining abuse of law, the Court confirmed that the Bermuda trust should be treated as transparent.

The Court reviewed the three traditional cumulative conditions of tax evasion:

1) Unusual form. The searches conducted on the premises of H.’s lawyer brought to light an eloquent summary of the «offshore companies controlled by H.». Moreover, certain movements on these companies’ bank accounts indicated that H. Was indeed the beneficial owner of these companies. The court also pointed out that «the presence or absence of the A Form, for opening bank accounts of which these offshore structures in question are the beneficiaries, are not necessarily determining circumstances. » Lastly, H. himself had declared part of the dividends received from one of these offshore companies on his tax return ….

2) Abusive choice of this form. « It seems unusual for a taxpayer resident in Switzerland to create offshore structures in the absence of any international connecting factors. Without any doubt, this process is frequent; the fact remains that it is often used with a view to evasion, even tax evasion. In these circumstances, the Swiss tax authority is authorised to presume that the exclusive purpose of this process is to achieve tax savings». H. Himself had recognised that the purpose of these offshore structures was to conceal from his employer his secondary activities on the stock markets, which indeed demonstrated that they were in effect occurring in Switzerland and not outside of this country.

3) Significant savings on tax. Lastly, « H. would be making significant tax savings in the hypothesis in which the offshore structures that he created were, definitively, recognised by the tax authorities».

Thus retaining tax evasion in connection with the creation of these offshore structures, the Court upheld the application of the transparency theory to the Bermuda trust.

On a preliminary basis, the Administrative Court of the Canton of Vaud followed the recent precedents of the Swiss Federal Court, by deeming the Harrison ruling (ATF 96 II 79) out of date:

 « With the entry into force of the Swiss Private International Law Act (“SPILA”), it seems that the trust has to be henceforth qualified as an organised unit of assets in the sense of article 150 §1 SPILA, in so far as it meets certain conditions. Furthermore, a similar approach should be retained in Swiss tax law, in the absence of any specific provisions: the trust then being treated analogously to a foundation. »

Trust and Tax Transparency

The Court pointed out that the problem of tax transparency seemed central as regards the creation of offshore structures, « the frequent purpose of which is to conceal assets from the Swiss tax authorities. »

« As a rule, private law is based on the principle of recognition of duly incorporated foreign legal entities, which postulates admitting the separate existence of the legal entity, whereas the principle of transparency has, on the contrary, no authority to be applied except in the case of abuse. Tax law sets out from the same premise, namely, that of recognition of the existence of foreign legal entities, but admits however, the application of the principle of transparency in hypotheses of tax evasion and of abuse of law. »

Resident in the canton of Vaud, H. was a foreign exchange broker with SBS in Geneva. Alongside his professional activity, H. was making secondary profits, unbeknown to his employer – to such an extent that first he set himself up, then moved to the canton of Schwytz and finally sought exile in Bermuda, without having modified, in particular, his Vaud tax returns. H.’s stocks, new house and numerous cars suggested that the evolution of his declared wealth was far removed from reality …

Faced with H.’s systematic refusal to furnish documentary evidence, the Vaud Cantonal Tax Authority initiated a criminal investigation for tax evasion and carried out many searches on the premises of trustees, asset management companies and lawyers. The numerous compromising documents seized indicated that H. had set up a certain number of offshore structures and was their beneficial owner. The Vaud Cantonal Tax Authority therefore determined that there had been tax evasion. Applying the theory of transparency, it thus attributed the revenue and assets of these offshore entities to H., including those held in a Bermuda trust. H. filed an appeal against this decision, sustaining on the contrary that there was cause to take into account the existence of the various offshore companies, in particular the Bermuda irrevocable discretionary trust. He also sustained that the theory of transparency could be applied only in the restrictive hypothesis of abuse of law, a hypothesis not realised in his view.

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• El contribuyente deberá probar la ausencia de culpabilidad:
– STC 76/1990: “nulla poena sine culpa”. Se requiere el elemento subjetivo de la
culpabilidad. No cabe el principio de responsabilidad objetiva (sin culpa).
– STC. 164/2005: No se puede sancionar, sin una prueba de la conducta.
– STS. 28-2-1996 y 6-7-1995: “solo hay infracción, cuando se conoce el hecho
imponible y se oculta”.
– STSJ. Cataluña de 19-1-2006: “No se da el elemento subjetivo de la infracción
cuando el administrador no declara la retribución que percibe la sociedad,
pero la incluye en el certificado de retenciones presentado ante la
Administración que por esos ingresos a cuenta la conoció”.
– STS. 6-6-2008: Debe probarse y acreditarse fehacientemente la culpabilidad.
– SSAN. De 23 de diciembre de 2004, 14 de abril de 2005, 18 de marzo de 2010

La Administración es quien tiene la carga de la prueba en la acusación (art.
105.1 LGT). No se puede motivar en negativo, sino en positivo, extrayendo
elementos subjetivos de la conducta..